Hof van Justitie - Artikel 18 WIB (onderkapitalisatie) - Vrij verkeer van kapitaal - Interesten die door dochteronderneming worden toegekend - Herkwalificatie van interesten als belastbare dividenden
Arrest van het Hof van Justitie dd. 17.01.2008
Vrij verkeer van kapitaal - Interesten die door dochteronderneming worden toegekend - Herkwalificatie van interesten als belastbare dividenden
De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich tegen een
nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, waarbij interesten
die door een ingezeten vennootschap van een lidstaat worden toegekend aan
een bestuurder die een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap is,
als dividenden worden geherkwalificeerd en als zodanig belastbaar zijn
wanneer bij het begin van het belastbare tijdperk het totaalbedrag van de
rentegevende voorschotten hoger is dat het gestorte kapitaal verhoogd met de
belaste reserves, terwijl deze interesten, wanneer zij worden toegekend aan
een bestuurder die een in dezelfde lidstaat gevestigde vennootschap is,
onder gelijke omstandigheden niet als dividenden worden geherkwalificeerd en
als zodanig niet belastbaar zijn.
In zaak C‑105/07,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel
234 EG, ingediend door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (België)
bij beslissing van 17 januari 2007, ingekomen bij het Hof op 22 februari
2007, in de procedure
L. & V.C. NV
tegen
Belgische Staat,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: K.L., kamerpresident, G.A. (rapporteur), R.S.d.L.,
J.M. en T.v.D., rechters,
advocaat-generaal: J.K.,
griffier: R.G.,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
- L. & V.C. NV, vertegenwoordigd door D.M., advocaat,
- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door
R.L. en A.W. als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder
conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de
artikelen 12 EG, 43 EG, 46 EG, 48 EG, 56 EG en 58 EG.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen L. & V.C.
NV, met maatschappelijke zetel in België (hierna: ?Belgische
dochteronderneming?), en de Belgische Staat over de vereffening van de
vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren 1996 en 1997.
Rechtskader
3 Artikel 18, eerste alinea, 3°, van het Wetboek van de
inkomstenbelastingen van 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10
april 1992 (Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992, blz. 17120), zoals van
toepassing ten tijde van het hoofdgeding (hierna: ?WIB 1992?), bepaalde:
?Dividenden omvatten:
[…]
3° interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt
overschreden en in de mate van die overschrijding:
- ofwel de in artikel 55 gestelde grens,
- ofwel wanneer het totaalbedrag van de rentegevende voorschotten
hoger is dan het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij
het begin van het belastbare tijdperk.?
4 Artikel 18, tweede alinea, WIB 1992 bepaalde:
?Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten
vertegenwoordigde vordering van een bestuurder van een kapitaalvennootschap
op die vennootschap of van een vennoot van een personenvennootschap op die
vennootschap, alsmede elke vordering op die vennootschappen, van hun
echtgenoot of van hun kinderen wanneer de bestuurder, vennoot of hun
echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met
uitzondering van:
1° obligaties uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;
2° vorderingen op coöperatieve vennootschappen die door de Nationale
Raad van de Coöperatie zijn erkend;3° vorderingen in het bezit van bestuurders en vennoten die in
artikel 179 vermelde vennootschappen zijn.?
5 Artikel 179 WIB 1992 luidde als volgt:
?Aan de vennootschapsbelasting zijn de binnenlandse vennootschappen
onderworpen, alsmede, vanaf 1 januari 1995, de gemeentespaarkassen als
vermeld in artikel 124 van de nieuwe gemeentewet.?
6 Artikel 55 WIB 1992 bepaalt met name dat interesten van obligaties,
leningen, schulden, deposito?s en andere effecten ter vertegenwoordiging van
leningen slechts als beroepskosten worden aangemerkt voor zover zij niet
hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de
marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens
eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico en
inzonderheid met de financiële toestand van de schuldenaar en met de
looptijd van de lening.
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
7 De Belgische dochteronderneming werd opgericht op 25 juli 1991. Op die
datum werden overeenkomstig de toen geldende wettelijke voorschriften drie
bestuurders benoemd, namelijk de twee aandeelhouders van de Belgische
dochteronderneming en de in Nederland gevestigde moedervennootschap L. & V.C.
BV.
8 De Belgische dochteronderneming heeft aan de moedervennootschap L. &
V.C. BV interesten van een schuld betaald. Overeenkomstig artikel 18, eerste
alinea, 3°, tweede streepje, WIB 1992 werden deze interesten door de
Belgische belastingadministratie gedeeltelijk als dividenden aangemerkt en
dus als zodanig belast.
9 Daarop heeft de Belgische dochteronderneming tegen de betrokken
aanslagen bezwaar gemaakt bij de directeur der directe belastingen Antwerpen
II. Bij beslissing van 17 juni 2002 heeft deze laatste de betrokken
aanslagen gehandhaafd. Op 16 september 2002 heeft de Belgische
dochteronderneming bij de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen beroep
tot vernietiging van deze beslissing ingesteld.
10 In haar verwijzingsbeslissing merkt deze rechterlijke instantie op dat
uit artikel 18, tweede alinea, 3°, WIB 1992 volgt dat interesten niet als
dividenden worden geherkwalificeerd en dus niet belastbaar zijn, wanneer zij
worden toegekend aan een bestuurder die een Belgische vennootschap is,
terwijl deze interesten wel als dividenden worden geherkwalificeerd, en dus
belastbaar zijn, wanneer zij worden toegekend aan een bestuurder die een
buitenlandse vennootschap is.
11 Daarom heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen de
behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag
gesteld:
?Staan de artikelen 12 [EG], 43 [EG], 46 [EG], 48 [EG], 56 [EG] en 58 EG
in de weg aan de Belgische nationale wettelijke regeling, zoals voorzien in
de toenmalige artikelen 18, [eerste alinea], 3°, en 18, [tweede alinea], 3°,
[WIB 1992], waarbij de interesten niet werden geherkwalificeerd in
dividenden en aldus niet belastbaar waren indien deze interesten werden
toegekend aan een bestuurder die een Belgische vennootschap was, terwijl in
dezelfde omstandigheden deze interesten wel werden geherkwalificeerd in
dividenden en aldus belastbaar waren indien deze interesten werden toegekend
aan een bestuurder die een buitenlandse vennootschap was??
Beantwoording van de prejudiciële vraag
12 Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de directe
belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, doch dat
deze niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het
gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich van elke discriminatie op grond van
nationaliteit te onthouden (zie met name arresten van 8 maart 2001,
Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt
37; 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, Jurispr. blz. I‑11779,
punt 26, en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 25).
13 De verwijzende rechter verwijst in zijn prejudiciële vraag naar de
artikelen 12 EG, 43 EG, 46 EG, 48 EG, 56 EG en 58 EG.
14 Blijkens de rechtspraak van het Hof kan artikel 12 EG, dat een
algemeen verbod van discriminatie op grond van nationaliteit bevat, slechts
autonoom toepassing vinden in gevallen waarin het gemeenschapsrecht wel
geldt, maar waarvoor het EG-Verdrag niet in bijzondere discriminatieverboden
voorziet. Met betrekking tot de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer
van kapitaal voorziet het Verdrag met name in de artikelen 43 EG en 56 EG
evenwel in dergelijke bijzondere verboden (zie met name arrest
Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punten 38 en 39, en arrest van 11
oktober 2007, Hollmann, C‑443/06, nog niet gepubliceerd in de
Jurisprudentie, punten 28 en 29).
15 Voor zover de verwijzende rechter het Hof een vraag stelt over de
uitlegging van zowel artikel 43 EG inzake de vrijheid van vestiging als
artikel 56 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal, dient te worden
nagegaan of een wettelijke regeling van een lidstaat als die in het
hoofdgeding, waarbij interesten van een ingezeten vennootschap slechts als
dividenden worden belast wanneer zij worden toegekend aan een bestuurder of
vennoot die een niet-ingezeten vennootschap is, onder deze vrijheden kan
vallen.
16 In casu blijkt uit het dossier dat de door de Belgische
dochteronderneming toegekende interesten als dividenden werden
geherkwalificeerd omdat zij betrekking hebben op een lening die werd
verstrekt door een niet-ingezeten moedervennootschap die bestuurder van deze
dochteronderneming is.
17 De betrokken regeling dient dus eerst aan de verdragsbepalingen inzake
de vrijheid van vestiging te worden getoetst.
18 De vrijheid van vestiging, die in artikel 43 EG aan de
gemeenschapsonderdanen wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de
uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting
en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de
wettelijke regeling van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn
vastgesteld, omvat, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de
vennootschappen die in overeenstemming met de wettelijke regeling van een
lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun
hoofdvestiging binnen de Europese Gemeenschap hebben, het recht mee om in de
betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een
dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie met name arresten van
21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161, punt 35,
en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punt 41, en arrest Test Claimants in the
Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36).
19 Voor vennootschappen dient hun zetel in de zin van artikel 48 EG, naar
het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, ter bepaling
van hun binding aan de rechtsorde van een staat. Indien de lidstaat van
vestiging van een dochteronderneming vrijelijk een andere behandeling op die
dochter zou mogen toepassen alleen omdat de zetel van haar
moedervennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee aan
artikel 43 EG elke inhoud worden ontnomen (zie in die zin arrest van 13 juli
1993, Commerzbank, C‑330/91, Jurispr. blz. I‑4017, punt 13, en arresten
Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 42, en Test Claimants in the
Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 37). De vrijheid van
vestiging beoogt dus het voordeel van de nationale behandeling in de
lidstaat van ontvangst te garanderen, door elke discriminatie op grond van
de plaats van de zetel van vennootschappen te verbieden (zie in die zin
reeds aangehaalde arresten Saint-Gobain ZN, punt 35, en Test Claimants in
the Thin Cap Group Litigation, punt 37).
20 In casu voert de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale
wettelijke regeling met betrekking tot de belasting van interesten van een
schuld die een ingezeten vennootschap toekent aan een bestuurder die een
vennootschap is, een verschil in behandeling in naargelang deze laatste haar
zetel in of buiten België heeft.
21 Uit deze wettelijke regeling vloeit immers voort dat interesten die
een vennootschap toekent aan een bestuurder die een ingezeten vennootschap
is, niet als dividenden worden geherkwalificeerd, en als zodanig niet
belastbaar zijn, ook al wordt een van de twee in artikel 18, eerste alinea,
3°, WIB 1992 gestelde grenzen overschreden. Interesten die een vennootschap
toekent aan een bestuurder die een niet-ingezeten vennootschap is, worden
daarentegen als dividenden geherkwalificeerd en zijn als zodanig belastbaar
wanneer een van deze grenzen wordt overschreden. Vennootschappen die worden
bestuurd door een bestuurder die een niet-ingezeten vennootschap is, worden
dus fiscaal minder gunstig behandeld dan vennootschappen die worden bestuurd
door een bestuurder die een ingezeten vennootschap is.
22 Zo voert een dergelijke wettelijke regeling ook voor groepen van
vennootschappen waarin een moedervennootschap in een van haar
dochterondernemingen een bestuursfunctie uitoefent, een verschil in
behandeling in tussen ingezeten dochterondernemingen naargelang hun
moedervennootschap haar zetel in of buiten België heeft, daar de
dochterondernemingen van een niet-ingezeten moedervennootschap minder
gunstig worden behandeld dan de dochterondernemingen van een ingezeten
moedervennootschap.
23 Een verschil in behandeling tussen ingezeten vennootschappen op grond
van de plaats van vestiging van de vennootschap die hun als bestuurder een
lening heeft verstrekt, vormt een beperking van de vrijheid van vestiging,
aangezien dit de uitoefening van deze vrijheid door in andere lidstaten
gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk maakt, zodat zij zouden
kunnen afzien van het bestuur van een vennootschap in de lidstaat die deze
regel heeft vastgesteld, en zelfs van de verkrijging, de oprichting of het
behoud van dochterondernemingen in deze lidstaat (zie in die zin arresten
Lankhorst-Hohorst, reeds aangehaald, punt 32, en Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 61, en arrest van 18 juli 2007,
Oy AA, C‑231/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 39).
24 Bijgevolg vormt het verschil in behandeling dat een nationale
wettelijke regeling als die in het hoofdgeding bevat ten aanzien van
ingezeten vennootschappen naargelang van de plaats van vestiging van hun
bestuurder, een door de artikelen 43 EG en 48 EG in beginsel verboden
beperking van de vrijheid van vestiging.
25 Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij een met
het Verdrag verenigbaar wettig doel nastreeft en gerechtvaardigd is uit
hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een
dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te
verwezenlijken en mag ze niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van
dat doel (zie met name arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 35, en arrest Cadbury Schweppes en
Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 47).
26 Volgens vaste rechtspraak kan een nationale maatregel die de vrijheid
van vestiging beperkt, gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is
op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de wetgeving van
de betrokken lidstaat te ontwijken (arrest Test Claimants in the Thin Cap
Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72 en aangehaalde rechtspraak).
27 De loutere omstandigheid dat een ingezeten vennootschap een lening
krijgt van een in een andere lidstaat gevestigde gelieerde vennootschap
volstaat niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van misbruik en kan
geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een maatregel die afbreuk doet aan de
uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid (arrest
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 73
en aangehaalde rechtspraak).
28 Een beperking van de vrijheid van vestiging kan slechts door de strijd
tegen misbruik worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft,
gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige
constructies op te zetten die geen verband houden met de economische
realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter
verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied
(arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald,
punt 74 en aangehaalde rechtspraak).
29 In punt 80 van het reeds aangehaalde arrest Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation heeft het Hof geoordeeld dat een wettelijke regeling
van een lidstaat kan worden gerechtvaardigd door redenen die verband houden
met de bestrijding van misbruik, wanneer zij bepaalt dat de door een
ingezeten dochteronderneming aan een niet-ingezeten moedervennootschap
betaalde rente wordt aangemerkt als winstuitkering uitsluitend indien en
voor zover die rente meer bedraagt dan wat die vennootschappen onder normale
voorwaarden zouden zijn overeengekomen, dat wil zeggen commerciële
voorwaarden waarover die vennootschappen overeenstemming hadden kunnen
bereiken indien zij niet tot dezelfde vennootschapsgroep hadden behoord.
30 De omstandigheid dat een ingezeten vennootschap van een niet-ingezeten
vennootschap een lening heeft gekregen onder voorwaarden die niet
overeenstemmen met hetgeen de betrokken vennootschappen onder normale
omstandigheden zouden zijn overeengekomen, vormt voor de lidstaat van
vestiging van de kredietnemer immers een objectief en door derden
verifieerbaar element om te bepalen of de betrokken transactie geheel of ten
dele een volstrekt kunstmatige constructie vormt, die voornamelijk is
bedoeld om aan de belastingwetgeving van die lidstaat te ontsnappen. Hierbij
gaat het om de vraag of de lening bij gebreke van een bijzondere relatie
tussen de betrokken vennootschappen niet zou zijn verstrekt dan wel of deze
zou zijn verstrekt voor een ander bedrag of tegen een andere rentevoet
(arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald,
punt 81).
31 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de interesten die de
Belgische dochteronderneming heeft betaald als vergoeding voor een lening
die was verstrekt door een niet-ingezeten vennootschap die bestuurder was,
als dividenden werden geherkwalificeerd omdat de in artikel 18, eerste
alinea, 3°, tweede streepje, WIB 1992 gestelde grens was overschreden,
aangezien bij het begin van het belastbare tijdperk het totaalbedrag van de
rentegevende voorschotten hoger was dan het gestorte kapitaal verhoogd met
de belaste reserves.
32 Vaststaat dat, ook al beoogt de toepassing van een dergelijke grens
misbruik te bestrijden, deze grens in elk geval verder gaat dan noodzakelijk
is om dat doel te bereiken.
33 Zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen in haar opmerkingen
heeft uiteengezet, heeft de in artikel 18, eerste alinea, 3°, tweede
streepje, WIB 1992 gestelde grens immers ook betrekking op situaties waarin
de betrokken transactie niet als een volstrekt kunstmatige constructie kan
worden beschouwd. Wanneer aan een niet-ingezeten vennootschap toegekende
interesten als dividenden worden geherkwalificeerd zodra een dergelijke
grens is overschreden, valt niet uit te sluiten dat deze herkwalificatie ook
geldt voor interesten die worden toegekend als vergoeding voor een lening
die onder normale commerciële omstandigheden is verstrekt.
34 Bijgevolg dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de
artikelen 43 EG en 48 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich
verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als die in het
hoofdgeding, waarbij interesten die door een ingezeten vennootschap van een
lidstaat worden toegekend aan een bestuurder die een in een andere lidstaat
gevestigde vennootschap is, als dividenden worden geherkwalificeerd en als
zodanig belastbaar zijn wanneer bij het begin van het belastbare tijdperk
het totaalbedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dat het gestorte
kapitaal verhoogd met de belaste reserves, terwijl deze interesten, wanneer
zij worden toegekend aan een bestuurder die een in dezelfde lidstaat
gevestigde vennootschap is, onder gelijke omstandigheden niet als dividenden
worden geherkwalificeerd en als zodanig niet belastbaar zijn.
35 Daar de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging zich dus
verzetten tegen een nationale wettelijke regeling als die in het
hoofdgeding, behoeft niet te worden nagegaan of ook de verdragsbepalingen
inzake het vrije verkeer van kapitaal zich daartegen verzetten.
Kosten
36 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een
aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke
instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens
indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor
vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich tegen een nationale
wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, waarbij interesten die door
een ingezeten vennootschap van een lidstaat worden toegekend aan een
bestuurder die een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap is, als
dividenden worden geherkwalificeerd en als zodanig belastbaar zijn wanneer
bij het begin van het belastbare tijdperk het totaalbedrag van de
rentegevende voorschotten hoger is dat het gestorte kapitaal verhoogd met de
belaste reserves, terwijl deze interesten, wanneer zij worden toegekend aan
een bestuurder die een in dezelfde lidstaat gevestigde vennootschap is,
onder gelijke omstandigheden niet als dividenden worden geherkwalificeerd en
als zodanig niet belastbaar zijn.
ondertekeningen
